Todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Los libros obligatorios contables y mercantiles representan el soporte físico, tanto si son instrumentados o materializados en papel o bien mediante cualquier otro soporte de carácter digital, en el que se registran todas las transacciones y demás hechos económicos con trascendencia contable acaecidos en la empresa. Esta lógica e imprescindible libertad en la elección del soporte físico en que materializar los libros de contabilidad, acorde con la era digital en que vivimos, no impide el que se les requieran todas las formalidades necesarias para que les permita cumplir adecuadamente las funciones de registro, elaboración, agregación y suministro de información que la normativa y la práctica contable les asignan, mediante la utilización de una estructura y una terminología contable específicas, y una sistemática perfectamente organizada.
Como ya se indicó en el comentario relacionado, en sentido amplio, cualquier anotación en un registro contable se conoce con el nombre de «asiento». Por tanto, contablemente, cualquier anotación en un registro contable es un asiento. No obstante, desde una perspectiva más estricta, el asiento es, precisamente, la anotación o registro contable de una transacción concreta o hecho contable en el libro diario, constituyendo la unidad de registro escrita, de entrada de la información en los libros contables.
Cada asiento supone el registro de una transacción o de cualquier otro hecho económico con trascendencia contable, o bien un conjunto de ellos. Los procesos contables agregan y clasificación la información introducida a través de los asientos, para ofrecer una síntesis informativa que se materializa, fundamentalmente, en el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias o de resultados, así como en cualquier otro estado financiero de información contable que se precise, ya sea por imperativo legal, o bien por necesidades propias de información.
Requisitos para que una contabilidad sea ordenada
- Que se someta a los criterios y principios técnicos establecidos en el Plan General de Contabilidad, en sus adaptaciones sectoriales y demás normativa contable aplicable (Resoluciones del ICAC, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, https://www.icac.gob.es/)
- Que recoja la totalidad de las operaciones y hechos de relevancia económica para la entidad acaecidos durante el ejercicio.
- Que toda anotación contable quede justificada documentalmente de modo suficiente.
- Que todo bien u operación sea registrado en modo tal que se refleje adecuadamente su significado y naturaleza.
De acuerdo con los artículos 25 del CCo ( Código de Comercio) y el 2 del RD por el que se aprueba el PGC, la citada «contabilidad ordenada» se materializa mediante la llevanza obligatoria, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales de los siguientes LIBROS REGISTROS CONTABLES OBLIGATORIOS:
– Libro diario.
– Libro de inventarios y cuentas anuales.
Su formato y contenido no se hallan específicamente tipificados por la normativa, pudiendo utilizarse aquellos que vienen usando, desde hace años, la práctica habitual y general contable, de acuerdo con los respectivos sistemas de información y aplicaciones informáticas de que dispongan las empresas.
Tales libros deben legalizarse para cada ejercicio en el Registro Mercantil correspondiente.
El Código de Comercio, en su artículo 29, establece una serie de requisitos formales para la llevanza de los libros contables. Alguno de ellos, dado que hoy en día la contabilidad se lleva en la mayoría de los casos por medios informáticos, pueden parecer un tanto carentes de sentido. Los citados requisitos son los siguientes:
- Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras.
- Deben salvarse, a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables.
- No pueden utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación.
Consultas ICAC
BOICAC 96, diciembre 2013. Consulta 6
En esta ocasión se consulta al ICAC acerca del tratamiento contable de las devoluciones de ventas y, en concreto, sobre la posibilidad de efectuar asientos con un importe negativo.
Para fundamentar su respuesta, el ICAC nos recuerda lo siguiente:
- a) El PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se estructura en cinco partes, de las cuales son de aplicación obligatoria la primera, segunda y tercera.
- b) La cuarta y quinta parte del PGC, cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables, respectivamente, son de aplicación facultativa excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración. Sin perjuicio de que sea aconsejable que, en el caso de hacer uso de esa facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales. Recordamos que estas partes no son obligatorias. Es decir, la codificación contable NO es de carácter obligatorio. Otro tema es que facilite la gestión contable.
- c) En la quinta parte se incluyen los principales motivos de cargo y abono de las cuentas propuestas, sin que en ninguna de ellas se contemple la posibilidad de efectuar un asiento por un importe negativo. Cuestión distinta es que en el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias figure la partida 1.a) Ventas, en la cual se integra el subgrupo 70, dentro del cual forma parte la cuenta 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares, con signo negativo. Esta situación viene determinada precisamente al amparo de la relación contable descrita para esta cuenta, que surge cargándose cuando se produce la devolución de una venta, con abono a una cuenta de clientes.
A la vista de lo anterior, el ICAC concluye que:
― El reflejo contable de las devoluciones de ventas se realizará cargando la cuenta 708. «Devolución de ventas y operaciones similares» con abono a la cuenta del subgrupo 43 que corresponda o a la correspondiente cuenta del subgrupo 57.
― Si el consultante aplicase el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, la conclusión recogida en la presente respuesta no varía.
No deben realizarse asientos con importe negativo, al no estar contemplados en el PGC.
BOICAC 97, marzo 2014. Consulta 5
En esta ocasión se consulta sobre la posibilidad de llevar la contabilidad y presentar las cuentas en un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.
Libro diario
El contenido del libro diario es el siguiente:
– Registro diario de todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa.
– No obstante el punto anterior, también es válida la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, siempre que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate (arts. 25 y 28 CCo).
Ha sido el artículo 48 de la Ley de 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización el que, con la intención de simplificar los requisitos de llevanza de la contabilidad, ha modificado la redacción del apartado 2 del artículo 28 del Código de Comercio elevando el período de anotación conjunta del mes al trimestre.
Libro de inventarios y cuentas anuales
El contenido del libro de inventarios y cuentas anuales es el siguiente:
– Se abre con el balance inicial detallado de la empresa.
– Al menos trimestralmente, deben transcribirse con sumas y saldos los balances de comprobación.
– Al cierre del ejercicio, el inventario de cierre y las cuentas anuales.
ATENCIÓN: Respecto al ejercicio social el artículo 26 de la LSC y el artículo 125 del RRM establecen que:
– Los estatutos fijarán la fecha de cierre del ejercicio social, cuya duración no podrá ser en ningún caso superior al año.
– A falta de disposición estatutaria se entenderá que el ejercicio social termina el treinta y uno de diciembre de cada año.
Otros libros registros obligatorios
Las sociedades mercantiles, además del libro de inventarios y cuentas anuales y del libro diario, están obligadas a llevar:
– Libro de actas: deben constar, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones (arts. 26 CCo y 250 LSC).
Este libro también debe legalizarse en el Registro Mercantil cada ejercicio.
– Libro-registro de acciones nominativas en las sociedades anónimas, incluidas las laborales, y en las sociedades comanditarias por acciones (art. 116 LSC). Debe legalizarse en Registro Mercantil el ejercicio que se produzca cambio en la composición del accionariado (constitución sociedad, compra venta, ampliación de capital, …).
– Libro-registro de socios en las sociedades limitadas (art. 104 LSC). Debe legalizarse en Registro Mercantil el ejercicio que se produzca cambio en la proporción de participaciones de socios (constitución sociedad, compra venta, ampliación de capital, …).
– Libro-registro de contratos del socio único en las sociedades unipersonales (art. 16 LSC).
Por lo que se refiere al libro mayor de cuentas, con anterioridad a la reforma de la legislación mercantil para su adaptación a las directivas comunitarias, se trataba de uno de los libros contables obligatorios. A pesar de no serlo en la actualidad, su llevanza resulta prácticamente inevitable si se desea conocer el saldo y los movimientos de cada uno de los elementos patrimoniales de la empresa.
Consultas ICAC
BOICAC 104, diciembre 2015. Consulta 1
En esta ocasión el ICAC es consultado sobre el tratamiento contable de las operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero.
Para basar su respuesta, el ICAC acude a la consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 32, de diciembre de 1997, relativa al tratamiento contable de los activos, pasivos, ingresos y gastos de una sucursal en el extranjero, de una sociedad anónima española. En ella, aclaraba que la sucursal es parte integrante de una empresa. Es por ello que las cuentas anuales han de ser únicas, donde deben recogerse las operaciones y los elementos patrimoniales de la empresa en su conjunto.
Pues bien, el ICAC considera en vigor este pronunciamiento en el nuevo PGC, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sin perjuicio de tener en consideración que para las transacciones en moneda extranjera será de aplicación la norma de registro y valoración 11ª. Moneda extranjera, contenida en la segunda parte del PGC.
Además, señala lo siguiente:
- Único sujeto contable: Tras recordarnos lo que establece el artículo 28 del Código de Comercio, concluye que la empresa como único sujeto contable deberá contabilizar todas las operaciones realizadas de manera que los documentos que las acreditan sirvan de soporte a las cuentas anuales, que serán únicas para el conjunto de sus operaciones. Todo ello, sin perjuicio de que se lleven los registros contables auxiliares o adicionales que se consideren necesarios para un mejor control de la gestión y por el procedimiento que la empresa considere conveniente. Pudiéndose en tal caso realizar anotaciones conjuntas de las operaciones por periodos no superiores al trimestre.
- Cuentas a utilizar: Respecto a las cuentas a utilizar para reflejar las operaciones realizadas por la sucursal, basándose en lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el PGC, nos indica lo siguiente:
– La empresa puede utilizar las cuentas que considere más adecuadas para sus fines, pudiendo utilizar subcuentas de tantas cifras como estime necesarias.
– No obstante, es aconsejable, que se utilicen denominaciones similares a las incluidas en el PGC con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.
Fuente: Wolters Kluwer, Código de Comercio, ICAC y elaboración propia.
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